مثال: IFRS 10 برکناری شرکت فرعی

تاریخ انتشار:۱۳۹۸/۰۵/۰۱ - ۱۴:۲۲

چندی پیش مقاله‌ای منتشر کردم با مثالی در رابطه با روش بسیار ساده تلفیق یک شرکت اصلی و یک شرکت فرعی.
بسیاری از خواننده هایم از من در رابطه با شرایط متفاوتی پرسیدند: چگونه در واقع تلفیق را متوقف کنیم یا توقف تلفیق، زمانی که شرکت اصلی سهام خود در یک شرکت فرعی را می‌فروشد؟
در این مقاله من سناریو‌های گوناگونی را از اینکه یک گروه چگونه تغییر می‌کند توصیف کرده‌ام، به شما بینش بهتری می‌دهد که چگونه موقعیت را ارزیابی کرده و تصمیم بگیرید که چه کاری را انجام دهید.
زمانی که شرکت اصلی سهام خود را در شرکت فرعی به فروش می‌رساند چه اتفاقی می‌افتد؟ باید همگی به عنوان راهنما به استاندارد IFRS 10 با عنوان صورت‌های مالی تلفیقی نگاه بیندازیم. اول از همه، شما باید بررسی کنید که آیا شرکت اصلی کنترل را حفظ کرده است یا خیر.

اگر شرکت اصلی کنترل را حفظ کند و سهام را بفروشد، آنگاه خب، شما یک SPE دارید و هنوز نیازمند تلفیق هستید. اما البته، در این شرایط، منافع فاقد کنترل و محاسبات دیگر متفاوت به نظر خواهد رسید. اگر شرکت اصلی با فروش سهام، کنترل خود را از دست دهد ، آنگاه شما باید تلفیق کامل را متوقف کنید و شرکت فرعی را خارج کنید. در اینجا من می‌خواهم به شما نشان دهم که چگونه. بگذارید در قالب یک مثال بسیار ساده همه‌ آن را توضیح دهم.

شرایط چیست؟
سوال این است: شرکت Mommy 80% سهام شرکت Baby را سه سال پیش زمانی که سود انباشته Baby 12000 CU بود، در تملک خود درآورده است. در ۳۱ دسامبر ۲۰X6، Mommy کل ۸۰% سهام را به قیمت ۱۸۰۰۰۰CU فروخت.
Mommy منافع فاقد کنترل را از طریق روش تسهیم سهام در حساب‌ها ثبت کرده و هیچ کاهش ارزش سر‌قفلی را به حساب هزینه منظور نکرده است. Mommy سرمایه گذاری هایش در Baby را در حساب هزینه صورت‌های مالی جداگانه تحت استاندارد IAS 27 ثبت می‌کند. مالیات را در نظر نگیرید و صورت‌های مالی تلفیقی گروه Mommy را در ۳۱ دسامبر ۲۰X6 آماده کنید.
در زیر صورت‌های وضعیت مالی Mommy و Baby در ۳۱ دسامبر ۲۰×۶ مشاهده می‌شود.

و در زیر صورت‌های سود و زیان هر دو Mommy و Baby برای سال منتهی به ۳۱ دسامبر ۲۰X6 می باشد:

صورت وضعیت مالی تلفیقی، صورت سود و زیان تلفیقی و صورت تلفیقی تغییرات در حقوق صاحبان سهام گروه Mommy را در ۳۱ دسامبر ۲۰X6 تهیه کنید. منافع فاقد کنترل در تسهیم سهام دارایی‌های خالص Baby را محاسبه کنید. لطفا دقت کنید که در صورت‌های مالی بالا تمامی دارایی‌‎ها با + و تمامی بدهی‌ها با -، به طور مشابه تمامی درآمدها با + و تمامی هزینه‌ها با – نشان داده شده است. شما می توانید از هر روشی که می‌خواهید استفاده کنید اما لطفا به آن فکر کنید و روش یکنواختی داشته باشید. باور کنید، افراد بیشتر اشتباهات را با خطا کردن در مثبت‌ها و منفی‌ها انجام می دهند- به همین سادگی.
چه فرآیندی را یک شرکت اصلی باید برای توقف تلفیق انجام دهد؟
زمانی که کنترل خود را بر شرکت فرعی با فروش تمامی سهام از دست می‌دهید، IFRS 10 شما را ملزم می‌کند که: دوباره تمامی دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی را در تاریخی که کنترل از بین رفته است، شناسایی کنید. هرگونه منافع فاقد کنترل از دست رفته در شرکت فرعی را دوباره شناسایی کنید. ارزش منصفانه مشاهده شده از معامله را شناسایی کنید. هرگونه سود و زیان نتیجه را در حساب سود و زیان مربوط به شرکت اصلی شناسایی کنید. اگر شما درگیر یک معامله پیچیده‌تر هستید مثل فروختن بخشی از سهام خود، توزیع جدید سهام از طریق شرکت فرعی خود و مشابه آن، آنگاه گام‌های بیشتری برای کامل کردن مورد نیاز است. اگرچه، بهتر است که در اینجا این موضوع را ساده در نظر بگیریم و تمام تمرکز خود را بر فروش کل سهام با از دست رفتن کنترل بگذاریم.
صورت وضعیت مالی تلفیقی بعد از برکناری شرکت فرعی
در ابتدا، بایستی که شما تمامی دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت فرعی را حذف کنید. این کار بسیار آسانی است چراکه شما به سادگی هیچ کدام از دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت اصلی و شرکت فرعی را جمع نمی‌کنید. در مقابل، صورت وضعیت مالی تلفیقی فقط دارایی‌ها و بدهی‌های شرکت اصلی را شامل می شود. و نه، سرقفلی یا سرمایه گذاری در شرکت فرعی وجود نخواهد داشت. به همین سادگی!
البته یک کار دیگر باید انجام شود: شما بایستی که سود و زیان بر روی سهام خارج شده را محاسبه کرده و در حساب سود و زیان شناسایی کنید که بر روی سود انباشته تاثیر می‌گذارد:
• ارزش منصفانه دریافتنی مشاهده شده: ۱۸۰۰۰۰ CU
• مبلغ حسابداری سرمایه گذاری در Baby را از صورت‌های مالی Mommy کسر کنید: ۱۰۰۰۰۰- CU
• سود Mommy: 80000 CU

مرحله ی ورودی به شرح زیر است ( – بستانکار و + بدهکار)

Description Amount Debit Credit
Remove Mommy’s investment in Baby -100 000 FP – Investment in Baby
Recognize FV of consideration received +180 000 FP – Receivables or bank account
Recognize Mommy’s gain on sale of shares -80 000 FP – Retained earnings (profit or loss)
Check 0

بعد از اینکه این ورودی‌ها را به صورت وضعیت مالی فردی Mommy انتقال دادیم، ما یک صورت وضعیت مالی تلفیقی گروه Mommy در ۳۱ دسامبر ۲۰X6 را خواهیم داشت:

نکته- اعداد در ستون آخر به عنوان جمع ستون‌های قبلی محاسبه شده‌اند.
صورت سود و زیان تلفیقی بعد از برکناری شرکت فرعی
صورت سود و زیان تلفیقی به سادگی صورت وضعیت مالی تلفیقی نیست، چراکه این صورت یک عکس در تاریخ مشخص نیست بلکه گزارشی است درباره‌ی رویداد‌ها در طول یک دوران مشخص. Mommy یک شرکت زیر‌مجموعه در طول کل سال ۲۰X6 نگهداری کرد و در نتیجه بله شما باید تمامی درآمد‌ها و هزینه‌های شرکت اصلی و فرعی را جمع کنید و معاملات داخل گروه را حذف کنید. بعد از همه این‌ها، شما همچنین نیاز دارید که سود و زیان گروه بر روی شرکت فرعی خارج شده را در صورت‌های مالی تلفیقی محاسبه کنید.
یک لحظه – آیا این مشابه محاسبات فوق نیست؟ نه نیست.
در بالا شما سود شرکت اصلی را در صورت وضعیت مالی جداگانه ای محاسبه کردید- که مشابه صورت وضعیت مالی تلفیقی گروه می شود. اینجا شما سود گروه را در صورت‌های مالی تلفیقی بعد از به حساب آوردن منافع فاقد کنترل و سر قفلی محاسبه کنید. بنابراین در ابتدا سر‌قفلی را در تملیک محاسبه می‌کنیم ( که مشابه میزان سر‌قفلی در حالت برکناری می شود، از آنجایی که هیچ کاهش ارزشی تا الان در حساب هزینه ثبت نشده است):
ارزش منصفانه مشاهده شده برای سرمایه‌گذاری در Baby در تملیک پرداخت شده است: ۱۰۰۰۰۰CU (ترازنامه فردی Mommy را مشاهده کنید)

منافع فاقد کنترل را در تملیک اضافه کنید، به صورت زیر محاسبه می‌شود:
• سرمایه Baby در تملیک: ۸۰۰۰۰CU
• سود انباشته Baby در تملیک را اضافه کنید: ۱۲۰۰۰CU
• کل دارایی خالص Baby در تملیک:۹۲۰۰۰CU
• سهم ۲۰% منافع فاقد کنترل ( Mommy 80% در تملک خود درآورد، به یاد دارید): ۱۸۴۰۰CU
• دارایی‌های خالص Baby در تملیک را کم کنید (در نکته ی بالا توضیح داده شده است): ۹۲۰۰۰CU
• سر‌قفلی: ۲۶۴۰۰CU (100000+18400-92000)
اکنون، می توانیم سود گروه را در صورت‌های مالی تلفیقی محاسبه کنیم:
• ارزش منصفانه دریافتی مشاهده شده: ۱۸۰۰۰۰CU
سهم گروه از دارایی‌های خالص Baby را در زمان برکناری کم کنید، به صورت زیر محاسبه می شود:
• سرمایه Baby در زمان برکناری: ۸۰۰۰۰CU
• سود انباشته Baby در زمان برکناری را اضافه کنید: ۳۶۷۰۰CU
• خالص دارایی‌های Baby در زمان برکناری: ۱۱۶۷۰۰CU
• سهام ۸۰% گروه: ۹۳۳۶۰-CU
• از سرقفلی کم شود (بالا محاسبه شده است): ۲۶۴۰۰- CU
• سود کل برکناری: (۲۶۴۰۰- ۹۳۳۶۰- ۱۸۰۰۰۰) ۶۰۲۴۰CU
زمانی که شما تمامی این محاسبات را دارید، آنگاه بایستی که صورت سود و زیان تلفیقی را در سه گام تهیه کنید:
• جمع یا ترکیب کردن مقادیر درآمد‌ها و هزینه‌های شرکت اصلی با موارد مشابه درآمدی و هزینه‌های شرکت فرعی.
• حذف کردن معاملات داخل گروه (در اینجا ما برای ساده سازی یک مورد داریم)
• شناسایی سود گروه از برکناری یک شرکت فرعی

صورت سود و زیان تلفیقی ما به صورت زیر است:

نکته: اعداد‌ی که در ستون Combine هستند از جمع ستون Mommy Corp و ستون Baby Ltd محاسبه شده‌اند. اعدادی که در ستون آخر هستند از جمع ستون Combine و ستون Group profit on disposal محاسبه شده‌اند. در این مثال خاص، ما مقادیر Mommy و Baby را به طور کامل جمع کرده‌ایم چراکه شرکت فرعی در پایان زمان گزاش‌دهی برکنار شده بود و بنابراین تمامی درآمد‌ها و هزینه‌ها در طول کل سال متعلق به گروه است. اگر یک شرکت فرعی در طول سال برکنار شود، شما تنها بایستی که مقادیر درآمد و هزینه‌ها را از ابتدای دوره تا تاریخ برکناری شامل کنید.
چطور بدانیم که تمام این‌ها درست بود؟
خب، بیایید صورت تلفیقی تغییرات در حقوق صاحبان سهام را تهیه کنیم و بعد مثل یک پازل تمامش درست می‌شود.
صورت تلفیقی تغییرات در حقوق صاحبان سهام
قبل از تهیه ی این صورت، نیاز داریم که دو محاسبه‌ دیگر انجام دهیم:
سود انباشته گروه به تاریخ ۱ ژانویه‌ ۲۰X6 برود.
منافع فاقد کنترل به تاریخ ۱ ژانویه‌ ۲۰X6 برود.
با سود انباشته گروه در تاریخ شروع دوره‌ی گزارشگری (۱ ژانویه ۲۰X6) شروع می‌کنیم.
از آنجایی که هرچه داریم صورت‌های ۳۱ دسامبر ۲۰X6 است، ما به عقب باز می‌گردیم.
به عبارتی دیگر، با ۳۱ دسامبر ۲۰X6 شروع می‌کنیم و به ۱ ژانویه ۲۰X6 بر می‌گردیم.

سود انباشته Mommy در ۱ ژانویه ۲۰X6: 49000CU ، به صورت زیر محاسبه شده است:
• سود انباشته Mommy در ۳۱ دسامبر ۲۰X6: 62000CU
• از سود Mommy برای سال ۲۰×۶ کم کنید: ۱۳۰۰۰- CU
• سهم گروه از سود انباشته Baby در ۳۱ دسامبر ۲۰X6 را اضافه کنید: ۱۳۸۶۴CU ، به صورت زیر محاسبه می‌شود:
• سود انباشته Baby در ۳۱ دسامبر ۲۰X6: 36700CU
• سود انباشته قبل از تملیک Baby را کم کنید: ۱۲۰۰۰-CU
• سود سال ۲۰X6 Baby را کم کنید:۷۳۷۰CU
• سود انباشته Baby در ۱ ژانویه ۲۰X6 (7370 – 12000 – 36700) را به دست می‌دهد: ۱۷۳۳۰CU
• سهم ۸۰% گروه: ۱۳۸۶۴=۱۷۳۳۰*۸۰%
• سود انباشته‌ی تلفیقی کل در ۱ ژانویه ۲۰X6: (13864CU + 49000 CU ) 62864CU
ما همچنین نیاز داریم که منافع فاقد کنترل در ۱ ژانویه ۲۰X6 را محاسبه کنیم:
• منافع فاقد کنترل در تملیک (محاسبه‌ی ارزش فعلی در بالا را ببینید): ۱۸۴۰۰CU
• سهم منافع فاقد کنترل بر روی سود انباشته بعد از تملیک Baby را اضافه کنید: ۳۴۶۶CU ، به صورت زیر محاسبه شده است:
• سود انباشته Baby در ۱ ژانویه ۲۰X6: 17330CU (بالا در سود انباشته در تاریخ ۱ ژانویه ۲۰X6 محاسبه شده است)
• سهم ۲۰% منافع فاقد کنترل را اعمال کنید: ۳۴۶۶ = ۱۷۳۳۰*۲۰%
• منافع فاقد کنترل کل را به تاریخ ۱ ژانویه ۲۰X6 جلو ببرید: ۲۱۸۶۶CU
اکنون می توانیم صورت تلفیقی تغییرات در حقوق صاحبان سهام را تهیه کنیم و ببینیم که آیا تغییرات و اعداد منطقی به نظر می‌رسند یا خیر.

من اینجا به صورت زیر انجام داده‌ام:

نکات:
اعداد در ردیف آخر جمع اعداد در ردیف های قبل هستند. این موضوع برای ستون ها نیز صحت دارد.
اعداد در درآمد جامع کل سالانه، ۷۹۱۳۶CU سود انباشته مربوط به گروه و ۱۴۷۴ CU از منافع فاقد کنترل از صورت سود و زیان تلفیقی بالا می‌آید (ستون آخر قسمت پایین را نگاه کنید، یک تقسیم بندی آنجا دارد).
تعادل حساب‌های حقوق صاحبان سهام در پایان سال تنها مربوط به Mommy می‌باشد چراکه Baby خارج شده است.
فراموش نکنید که هرگونه منافع فاقد کنترل مربوط به Baby را حذف کنید زمانیکه تمام سرمایه گذاری خود را از اینجا خارج کرده‌اید، در ردیف “Elimination of NCI at disposal of Baby”.
محاسبات تمام شد. همه با هم جمع شده‌اند و همخوانی دارند.
آیا یک شرکت اصلی می‌تواند تمام کنترل خود را از دست بدهد و تمام سهامش را حفظ کند؟
بله!!!!
این واقعا می‌تواند اتفاق بیفتد که یک شرکت اصلی کنترل خود را بدون حتی فروختن یک قسمت از سهام خود از دست بدهد. برای مثال – یک شرکت فرعی ممکن است سهام جدیدی را برای یک شخص سوم منتشر کند و حق رای شرکت اصلی رقیق شود. یا برخی توافقات قراردادی که کنترل به شرکت اصلی می‌دهد منقضی شده و یک شرکت اصلی کنترل خود را از دست بدهد.اگر هر کدام از این اتفاقات بیفتد و یک شرکت اصلی کنترل خود را از دست بدهد، آنگاه شما بایستی که با برکناری یک شرکت فرعی با روشی مشابه آنچه در بالا توضیح داده شد برخورد کنید.
چراکه به خاطر داشته باشید – کنترل پادشاه است!!!

پر کردن تمامی موارد الزامی است.